并購重組中的資產(chǎn)收購雙方如何納稅

  資產(chǎn)收購是企業(yè)在并購重組活動中所采用的主要方式之一，其內涵是企業(yè)對其他經(jīng)營實體已投入經(jīng)營的各類有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的購買，包括全部資產(chǎn)或部分資產(chǎn)，以現(xiàn)金或其他支付方式作為支付對價，并辦理相應資產(chǎn)的過戶，達到享有該項資產(chǎn)所有權的結果。資產(chǎn)收購涉及兩個獨立主體：收購資產(chǎn)的企業(yè)（購買方）和轉讓資產(chǎn)的企業(yè)（轉讓方）。資產(chǎn)收購雙方在稅務處理上涉及多個稅種，筆者建議企業(yè)弄清稅法相關規(guī)定并盡量利用好優(yōu)惠政策，以減少不必要的稅款支出。

  一、企業(yè)所得稅的稅務處理

  根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號 ）和《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）的規(guī)定，資產(chǎn)收購應區(qū)分一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

  在一般性稅務處理中，轉讓方應確認股權、資產(chǎn)轉讓所得或損失。收購方取得股權或資產(chǎn)的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。實踐中，大多以資產(chǎn)評估機構出具的資產(chǎn)評估結果作為依據(jù)。

  資產(chǎn)收購滿足以下條件的，適用特殊性稅務處理規(guī)定：（1）具有合理的商業(yè)目的、且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（2）資產(chǎn)收購中受讓企業(yè)收購的資產(chǎn)不低于轉讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%；（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內不改變重組資產(chǎn)原來的實質性經(jīng)營活動；（4）受讓企業(yè)在該資產(chǎn)收購發(fā)生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；（5）企業(yè)重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內，不得轉讓所取得的股權。

  作特殊性稅務處理時，轉讓企業(yè)取得受讓企業(yè)股權的計稅基礎以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定；受讓企業(yè)取得轉讓企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎，以被轉讓資產(chǎn)的原有計稅基礎確定。也就是說，轉讓企業(yè)取得的股權支付部分暫時不確認轉讓所得或損失，但交易總額中的非股權支付額仍要計算轉讓所得或損失。

  二、增值稅的稅務處理

  對轉讓方來說，增值稅暫行條例第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人。增值稅暫行條例實施細則第二條規(guī)定，增值稅暫行條例第一條所稱貨物，是指有形資產(chǎn)。因此，在資產(chǎn)收購中，轉讓方將存貨、固定資產(chǎn)轉讓給受讓方，無論換取受讓方貨幣資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，都要視同銷售貨物的行為，計算繳納增值稅，轉讓方向受讓方開具增值稅發(fā)票。

  對受讓方來說，如果轉讓方轉讓資產(chǎn)時，換取受讓方的支付對價形式是非貨幣性資產(chǎn)，則受讓方對該非貨幣性資產(chǎn)中涉及的存貨、固定資產(chǎn)，也要視同銷售貨物的行為，計算繳納增值稅。

  在增值稅處理上也有特殊事項，按《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定，將全部或部分實物資產(chǎn)以及相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。從上述規(guī)定看，如果轉讓方轉讓的資產(chǎn)不僅僅是資產(chǎn)本身，還包括與資產(chǎn)相關聯(lián)的債權、債務和勞動力，此時企業(yè)出售的是業(yè)務組合，不是資產(chǎn)組合，不屬于增值稅的征稅范圍，不征增值稅，轉讓方不開具發(fā)票，受讓方按評估報告和轉讓協(xié)議確認資產(chǎn)入賬價值。

  三、 營業(yè)稅的稅務處理

  按照營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，在資產(chǎn)收購中轉讓方將無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)轉讓給受讓方，無論換取受讓方貨幣資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，要計算繳納營業(yè)稅。如果轉讓方轉讓資產(chǎn)時，換取受讓方的支付對價形式是非貨幣性資產(chǎn)，則受讓方對該非貨幣性資產(chǎn)中涉及的無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，也要視為轉讓而繳納營業(yè)稅。

  資產(chǎn)收購營業(yè)稅也涉及特殊事項，按《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定，將全部或部分實物資產(chǎn)以及相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓，不應征收營業(yè)稅。

  也就是說，如果轉讓方轉讓的無形資產(chǎn)不僅僅是無形資產(chǎn)本身，還包括與無形資產(chǎn)相關聯(lián)的債權、債務和勞動力，此時企業(yè)出售的是業(yè)務組合，不是資產(chǎn)組合，不屬于營業(yè)稅的征稅范圍，不征營業(yè)稅，轉讓方不開具發(fā)票，受讓方按評估報告和轉讓協(xié)議確認資產(chǎn)入賬價值。同時需要注意的是，從2013年8月1日起，轉讓無形資產(chǎn)只有土地使用權征收營業(yè)稅，其他原營業(yè)稅稅目的無形資產(chǎn)已經(jīng)改征增值稅了。

  四、契稅和土地增值稅的稅務處理

  根據(jù)契稅暫行條例第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內轉移土地、房屋權屬，承受的單位和個人為契稅納稅人?！痹谫Y產(chǎn)收購中，如果收購方受讓的資產(chǎn)包含有房屋和土地使用權，則收購方作為房屋和土地使用權的受讓人要按照成交價格的3%~5%計算繳納契稅。

  根據(jù)土地增值稅暫行條例第二條規(guī)定，“轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人?！睂τ谫Y產(chǎn)轉讓方，如果轉讓的是國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的，除涉及營業(yè)稅以外，還應就其所取得的增值額繳納土地增值稅。