建筑企業(yè)“自購水泥+委托加工商混”業(yè)務(wù)模式的稅收陷阱及應(yīng)對(duì)策略

營改增后的不少建筑企業(yè)，為了降低增值稅稅負(fù)，增加增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，往往采取“自購水泥+委托加工商混”業(yè)務(wù)模式。所謂的“自購水泥+委托加工商混”業(yè)務(wù)模式是指：建筑企業(yè)跟水泥廠簽訂采購合同，采購水泥，從水泥廠獲得13%(依據(jù)我國現(xiàn)有的增值稅稅率規(guī)定)的水泥采購專票，然后又與商品混凝土公司簽訂委托加工商品混凝土合同，從商品混凝土公司獲得3%的委托加工業(yè)務(wù)專票的一種業(yè)務(wù)模式。在這種業(yè)務(wù)模式中的開票行為，對(duì)于建筑企業(yè)和商品混凝土公司而言，都存在稅收風(fēng)險(xiǎn)，具體分析如下:

（一）稅收陷阱

建筑企業(yè)“自購水泥+委托加工商混”業(yè)務(wù)模式的稅收陷阱體現(xiàn)兩點(diǎn)：一是建筑企業(yè)獲得商品混凝土公司開具3%的增值稅專用發(fā)票不可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，不可以在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除；二是商品混凝土公司構(gòu)成漏稅行為，面臨稅務(wù)稽查處罰風(fēng)險(xiǎn)。

1、一般納稅人的商品混凝土公司發(fā)生“委托加工”業(yè)務(wù)開具3%的增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)構(gòu)成漏稅行為。

（1）一般納稅人的商品混凝土公司銷售自產(chǎn)的商品混凝土選擇簡易計(jì)稅開具3%的增值稅普通或?qū)Ｓ冒l(fā)票的法律要件

根據(jù)《（財(cái)稅[2009]9號(hào)）、（國稅函[2009]90號(hào)）、（財(cái)稅〔2014〕57號(hào)）一般納稅人的商品混凝土公司銷售自產(chǎn)的商品混凝土，可選擇按照簡易辦法依照3%征收率計(jì)算繳納增值稅，開具3%的增值稅普通或?qū)Ｓ冒l(fā)票必須滿足以下條件：

一是銷售自產(chǎn)的商品混凝土僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土；

二是選擇簡易辦法計(jì)算繳納增值稅后，36個(gè)月內(nèi)不得變更。

   （2）一般納稅人發(fā)生的“委托加工業(yè)務(wù)”適用的增值稅稅率：13%。

建筑企業(yè)提供主要材料水泥，混凝土企業(yè)提供部分輔材（砂、石頭），由混凝土企業(yè)加工生產(chǎn)商品混凝土并收取混凝土加工費(fèi)的行為，是典型的“委托加工業(yè)務(wù)”行為，依據(jù)現(xiàn)有的增值稅稅率，商品混凝土公司必須向建筑企業(yè)開具13%稅率加工費(fèi)增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)可以憑票進(jìn)行抵扣。

2、取得不符合規(guī)定的發(fā)票不可以在企業(yè)所得稅前扣除，不可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。

企業(yè)取得填寫不規(guī)范等不符合規(guī)定的發(fā)票（以下簡稱“不合規(guī)發(fā)票”），以及取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證（以下簡稱“不合規(guī)其他外部憑證”），不得作為稅前扣除憑證。因此，企業(yè)取得沒有按照國家法律、法規(guī)規(guī)定而開具的發(fā)票，不可以在企業(yè)所得稅稅進(jìn)行扣除。

不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證，任何單位和個(gè)人有權(quán)拒收。所謂“不符合規(guī)定的發(fā)票”是指不符合下列開票要求的發(fā)票：（一)項(xiàng)目齊全，與實(shí)際交易相符；(二)字跡清楚，不得壓線、錯(cuò)格；(三)發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)加蓋發(fā)票專用章；(四)按照增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間開具。 

   對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。

  我國現(xiàn)有增值稅稅率政策的規(guī)定，增值稅一般納稅人企業(yè)發(fā)生“委托加工”業(yè)務(wù)，適用13%的增值稅稅率。而商品混凝土公司向建筑企業(yè)開具3%的增值稅專用發(fā)票是開具與“委托加工”實(shí)際業(yè)務(wù)不相符的發(fā)票，是沒有按照國家稅法規(guī)定而正確開具13%的“委托加工”業(yè)務(wù)的發(fā)票，是不符合規(guī)定的發(fā)票，不可以在建筑企業(yè)的企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，也不可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。

（二）應(yīng)對(duì)策略

  1、建筑企業(yè)與商品混凝土公司協(xié)商一致：建筑企業(yè)讓利一部分給商混公司，或者提高一定的加工費(fèi)用（該讓利或提高的加工費(fèi)用相當(dāng)于商混公司加工費(fèi)用開具13%增值稅發(fā)票而多繳納的10個(gè)點(diǎn)增值稅），與商混公司簽訂委托加工合同，合同約定：加工費(fèi)用開具13%的增值稅專用發(fā)票。

  在“自購水泥+委托加工”模式下，建筑企業(yè)從水泥廠采購的水泥可以取得水泥供應(yīng)商開具13%稅率的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，比從商混公司采購其自產(chǎn)的商品混凝土可以多抵扣10個(gè)點(diǎn)的增值稅。只要建筑企業(yè)從采購水泥多抵扣的增值稅中拿出一部分稅金填補(bǔ)給商混公司開具“加工費(fèi)用”而多繳納的10個(gè)點(diǎn)的增值稅金額，就可以達(dá)成雙贏目的。

  例如：以建筑公司發(fā)生總支出3090萬元為例進(jìn)行分析。A公司為一家商品混凝土生產(chǎn)銷售企業(yè)，采用簡易計(jì)稅方式繳納增值稅，每年向甲建筑公司銷售商品混凝土3000萬元（不含稅)。若采用甲建筑公司自購主材水泥，A公司代加工商品混凝土，則A公司應(yīng)收取加工費(fèi)800萬元（不含稅）和應(yīng)收建筑公司給予加工費(fèi)開具13%增值稅發(fā)票而增加的10個(gè)點(diǎn)增值稅80萬元（800×10%）。即A公司應(yīng)向建筑公司收取加工費(fèi)用904萬元（含13%的增值稅）。請(qǐng)問，直接購買商品混凝土3090萬元（含增值稅，增值稅稅率為3%）和“自購水泥+委托加工”模式3090萬元（含增值稅的采購水泥2186萬元，增值稅稅率為13%，取得專票252萬元，含增值稅的委托加工費(fèi)用904萬元，增值稅稅率為104萬元），哪一種生產(chǎn)經(jīng)營方式對(duì)甲建筑企業(yè)的稅負(fù)更有利？

  簡易計(jì)稅方式下，A公司自行生產(chǎn)商品混凝土并銷售給甲建筑公司，甲建筑公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：3000×3%=90萬元；若A公司采用受托方式生產(chǎn)商品混凝土并收取加工費(fèi)，甲建筑公司可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為：904÷（1+13%）×13%+252-支付給商混公司的10個(gè)增值稅稅點(diǎn)費(fèi)800×10%=276萬元。

  可見，在A混凝土公司采取簡易計(jì)稅方式下，甲建筑公司采用“自購水泥+委托加工”方式可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額186萬元（276萬元-90萬元）。

   2、商混公司已經(jīng)發(fā)生了開具3%增值稅專用發(fā)票給建筑企業(yè)的情況下的應(yīng)對(duì)策略。

  如果現(xiàn)有的建筑企業(yè)已經(jīng)索取了商混公司（增值稅一般納稅人）開具的3%的增值稅專用發(fā)票（要么開具3%的委托加工發(fā)票，要么開具3%的銷售商品混凝土發(fā)票），則應(yīng)采取如下策略：建筑企業(yè)退回發(fā)票給商混公司進(jìn)行沖紅，重新補(bǔ)開或換開13%的增值稅專用發(fā)票。

  根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)第十三條和十四條的規(guī)定，企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開、換開發(fā)票。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。企業(yè)在補(bǔ)開、換開發(fā)票過程中，因?qū)Ψ阶N、撤銷、依法被吊銷營業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶等特殊原因無法補(bǔ)開、換開發(fā)票的，可憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：

 （1）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

 （2）相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；

 （3）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；

 （4）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；

 （5）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；

 （6）企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。